【摘 要】
财政部于16年2月15日正式颁布了48项注册会计师执行准则，新的准则与过去旧的独立审计准则相比有着诸多的变化。本文从准则的体系，治理层与管理层、审计具体目标和管理层的认定入手，分析了变化的内容、原因及意义所在，旨在进一步贯彻执行新准则。
【关键词】 注册会计师执业准则; 独立审计准则; 管理层; 治理层; 审计目标
财政部于26年2月15日正式发布了48项注册会计师执业准则(简称“新准则”)，标志着我国适应现实需求同时又与国际趋同的审计执业准则体系的形成。新审计准则改进了审计风险模型，强调了对企业重大错报风险的评估与应对;完善了审计准则体系，满足了新形势下注册会计师的执业需求，突出了维护公众利益的行业宗旨，对审计风险与审计失败的预防产生了很大的影响。
新准则与旧准则相比在众多内容的规定与表述上更加趋同国际化，发生了较大的变化。
一、审计准则框架体系
(一)框架的重构
现行的准则包括三大部分：鉴证业务准则、相关服务准则和质量控制准则。在鉴证业务准则中包括审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。
在新的准则中执业准则体系包含三个部分：鉴证业务准则、相关服务准则和质量控制准则。而过去统称为独立审计准则。为什么要改进准则的体系呢?改进的原因是因为原审计准则体系包含了部分非审计业务准则，如《独立审计实务公告第9号——对财务信息执行商定程序》、《独立审计实务公告第5号——盈利预测审核》、《独立审计实务公告第1号——会计报表审阅》等，导致以审计准则的名义规范其他业务类型。因此，在新的注册会计师执业准则体系中，借鉴国际通行的做法，将非审计业务准则从独立审计准则体系中分离出来，按照其业务性质冠以适当的名称。如：《中国注册会计师审阅准则第211号——财务报表审阅》、《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3111号——预测性财务信息的审核》等。
(二)把鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务
在新的准则体系中，把鉴证业务分为两类：基于责任方认定的业务和直接报告业务。
在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象的评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。
在基于责任方认定的业务中，首先，责任方按照标准对鉴证对象进行评价和计量，形成责任方认定，注册会计师获取该认定;其次，注册会计师根据适当的标准对鉴证对象再次进行评价和计量，并将结果与责任方认定进行比较;最后，注册会计师针对责任方认定提出鉴证结论，或直接针对鉴证对象提出结论。在直接报告业务中，无论责任方认定是否存在、注册会计师能否获取该认定，注册会计师在鉴证报告中都将直接对鉴证对象提出结论。
为什么要把鉴证业务分为这两类呢，这是指导注册会计师在执行具体业务时两种业务的侧重点不同。举例如表1所示。
把鉴证业务分为这两种类型，注册会计师在执行具体的鉴证业务时，首先分析一下所属的业务，然后针对业务的特点实施具体的程序。
二、新准则中提出了治理层与管理层
在原来的独立审计准则中对于被审单位都是称被审单位管理当局，原来的独立审计准则第24号就关于注册会计师与被审计单位管理当局的沟通问题。《独立审计准则第24号——与管理当局的沟通》在旧准则中规定了在接受委托前以及在接受委托后签订合同、制定计划、具体实施审计程序以及出据审计报告时与被审单位管理当局沟通的事项。
由于在被审单位中管理部门的设置层次有高有低，又对重大事项起决策作用的管理部门，也有具体执行各项决策的部门，如果按照过去准则中规定的与管理当局的沟通并未指明与具体落实各项决策的管理部门和做出决策部门在沟通事项上有何不同。显而易见，注册会计师如果在审计过程中针对经济业务的细节问题只能和落实具体决策的部门沟通。因此在新准则中提出了治理层和管理层两个术语。
在新准则中涉及到这两个术语的有两个准则，分别是《中国注册会计师审计准则第1341号——管理层声明》和《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通》。那么在新准则中治理层与管理层到底有什么不同呢?
治理层是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织，治理层的责任包括对财务报告过程的监督。管理层是指对被审计单位经营活动的执行负有管理责任的人员或组织，管理层负责编制财务报表，并受治理层的监督。
(一)治理结构概述
现代企业普遍存在由于所有权和控制权的分离而引发的代理问题，部分公司还可能存在处于控制地位的大股东与中小股东之间的代理问题，因此为了合理保证企业(公司)目标，包括中小股东在内的所有者(股东)价值的最大化的实现，需要引入一系列的结构和机制，即公司治理。一般认为，公司治理主要解决的是股东、董事会和经理之间的关系(有时也包括控股股东与中小股东之间的关系)。公司治理主要包括两个方面，即治理结构和治理机制。
简单地讲，治理结构主要是指为了实现治理目标而在企业的法律边界之内组建的一系列机构以及这些机构之间的相互关系。实际上它包含两个方面的含义：一是治理结构具体体现为企业治理机构的设计和运作，如股东大会、董事会、监事会、经理的设置，以及它们之间的相互关系;二是企业的治理结构处于企业的法律边界之内，企业外部的监管机构不属于企业治理层的范畴。不同国家和地区之间，由于法律结构、经济体制、社会文化等方面的差别，其公司治理结构也呈现出不同的模式和特点。即使在同一个国家和地区之内，由于企业组织形式、规模乃至经济成分的不同，其治理结构也不尽相同。
在公司治理所涉及的机构中，经理的主要职责是经营管理，因而属于管理层而非治理层。董事会的主要职责是制定战略、进行重大决策、聘任经理并对经营管理活动进行监督;监事会的主要职责是对公司财务以及公司董事、经理的行为进行监督。因此，一般认为董事会和监事会属于治理层。但是，在董事会中，往往不同程度地存在着董事兼任高级管理人员的情形，即准则中所讲的“治理层参与管理”的情形。
股东大会(股东会)一般具有选举董事和监事、进行重大决策以及审议批准公司财务预算、决算方案和利润分配(亏损弥补)方案等法定职责，显然属于重要的治理机构。但是由于它属于以会议形式存在的公司权力机关，并非常设机构，所以一般不把它列为注册会计师应予沟通的治理层。但是，在与治理层沟通的准则第十一条规定有必要与治理层整体进行沟通的情况下，尤其是在公司章程规定对注册会计师的聘任、解聘由股东大会(股东会)决定时，注册会计师需要与股东大会(股东会)进行沟通。
(二)治理层监督财务报告的过程、职责
在被审计单位的企业中，编制财务报告一般是管理层的责任，其具体工作由管理层领导下的财务会计部门承担。但是，对于财务报告的编制和披露过程，治理层负有监督职责。
治理层对财务报告过程的监督职责主要有：审核或监督企业的重大会计政策、审核或监督企业财务报告和披露程序、审核或监督与财务报告相关的企业内部控制、组织和领导企业内部审计、审核和批准企业的财务报告和相关信息披露、聘任和解聘负责企业外部审计的注册会计师并与其进行沟通等。
因此，在审计准则中，一般采用“管理层在治理层的监督下编制的财务报表”这一提法，其目的是凸显管理层对财务报表的责任，以及治理层监督财务报告过程的职责。
三、管理层的认定和具体审计目标
在旧的审计准则中管理层的认定统一规定为：存在与发生、完整性、权力和义务、估价与分摊、表达与披露。对应的目标为：总体合理性、真实性、完整性、所有权、估价、截止、机械准确性、分类、披露。这种认定和目标过于笼统，使得注册会计师在执行业务时自行分辨应用的范围，如在审查交易和事项时就没有涉及到所有权，而在审查报表时除了检查数据以外，还应重点检查报表附注中的文字说明，这些在过去的独立审计准则中没有清晰地给予指导。在新的准则体系中，关于被审计单位管理层的认定和具体审计目标进行了详细的界定。把管理层的认定分为三大类，分别是各类交易和事项相关的认定、期末账户余额相关的认定、与列报相关的认定。同时对应的具体审计目标也分为三类。具体内容如表2所示。
在现行的准则中，对于认定和目标作了详细的说明，针对注册会计师在审计过程中不同环节的工作作了不同的界定，起到了很好的指导作用。如在交易和事项的阶段，注重的是每一笔审查的交易的真实、准确性和分录的正确性以及记录期间的恰当性。而到了账户余额的测试还强调了记录的事项是否属于企业以及相关的计价和分摊的准确性。到了最后的列报层次不仅强调所表现出的货币计量内容真实、完整和准确，还强调从账簿过渡到报表时在分类上的正确性如报表中的应收账款金额=应收账款明细分类账借方余额+预收账款明细账借方余额——坏账准备贷方余额，而不应从账簿中应收账款总分类账上直接过渡。同时在列报层次还强调关注附注中披露的内容的真实、完整和准确性。
注册会计师执业准则体系相比较独立审计准则而言，从各个方面更加贴近国际审计准则。本文从上述三个方面进行分析新旧准则的不同，可以体现出新准则在指导注册会计师具体执行业务时更加详细具体，更加符合实际，对于提高财务信息质量，降低投资者的决策风险等方面起到重要作用。
温馨提示：答案为网友推荐，仅供参考