当前土地增值税政策存在问题及完善

Question

详细论述一下。

Answer 1

近年来房地产市场经过高速发展后，2008年房地产市场又进入高峰期后的调整状态，土地增值税对于开发商而言，无疑是增加了很多压力，因此有些开发商就有了要求国家调整土地增值税的需求，同时，也由于房地产市场发展环境发生变化对税务机关加强土地增值税管理提出更高的要求。就目前而言，调整和完善土地增值税政策，要做到既维护税收公平原则又促进房地产市场的良性发展，就是一个不可回避的问题。

　　一、当前土地增值税政策存在的问题

　　（一）土地增值税的管理模式比较模糊。

　　从目前的土地增值税管理现状来看，涉及到土地增值税预征管理、土地增值税清算、土地增值税核定征收、稽查管理等环节。但是，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》和《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》都没有对土地增值税预征和土地增值税清算作出详细规定，而是散见于财政部、国家税务总局的税收规范性文件，具体办法则授权由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定；土地增值税核定征收所采取的方式也只是由税收规范性文件规定。因此，各级税务机关对土地增值税管理模式的理解与把握也不尽相同，土地增值税政策执行起来也存在差异。

　　（二）实务操作计算土地增值额存在难度。

　　由于前后政策的规定不尽一致，造成了纳税人清算和税务机关计算土地增值税的千差万别。《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第十三条规定：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条（一）项的免税规定。《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第一条规定：纳税人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，应分别核算土地增值额。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第一条第二款规定：开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。以上三个文件规定有两方面的不同，一是区分房地产的方法和范围不同，前两者是将普通住宅和其他商品房相区别，其他商品房可以包括非普通住宅、商铺等商用房，后者是将普通住宅和非普通住宅相区别，如果同一房地产项目同时包括普通住宅、非普通住宅、商铺等商用房时，适用政策规定的难题就出现了；用词不同，前两者是“核算增值额”，后者是“计算增值额”，“ 核算”可以理解为会计核算，但是事实上会计上是不需要核算土地增值税的增值额的，也没办法通过会计科目核算出来，“计算增值额”可以理解为无论会计上如何核算，都要分开计算土地增值税增值额，那普通标准住宅如何适用条例第八条（一）项的免税规定前后的政策规定就不一了。

　　（三）土地增值税核定征收的方法不尽完善。

　　《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第七条第一款规定：税务机关可以参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况，按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税。在实际的税收管理工作中，预征土地增值税=房地产销售或预售收入×预征率，可以说是从价预征，那么，核定征收土地增值税=房地产销售或预售收入×核定征收率，从价核定征收。

　　上文第四条第二款规定：房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的，地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。

　　计算公式：

　　土地增值税增值额=房地产销售收入-支付土地使用权价款-土地开发成本-配套设施费用-有关税金-加计扣除费用
土地开发成本=土地征用及拆迁补偿费+公共配套设施费+［（前期工程费+建筑安装工程费+基础设施费+开发间接费用）（税务机关核定金额）］

　　通过以上计算公式可看出，是税务机关通过核定部分扣除项目金额来计算土地增值税增值额的，纳税人无权通过这种方法来计算土地增值税增值额，应属于核定征收一种。不应当归为清算的方法。

　　从以上两种核定方法来看，应当作出相应的统一。

　　（四）对土地增值税管理相关名词缺少解释。

　　目前的土地增值税政策，没有系统地对与土地增值税管理有关名词进行法律解释，造成了各级税务机关在实际工作中的理解不一。比如，“预征土地增值税”，现行政策没有对预征的方法、预征率设计、预征的计税依据、预征管理等作出相应的阐述或解释；“土地增值税清算”，现行政策没有对清算的性质、清算的法律责任等作出阐述或解释；“产权转移”， 现行政策没有对涉及土地增值税管理相关产权转移的成立条件作出明确规定，目前有两种方法，一是签订产权转移合同确认销售收入实现，一是以办理产权证书正式确认交易的成立。

　　以上问题，都需要法律解释作出统一规定或明确。

　　二、完善土地增值税政策的若干建议

　　（一）规范土地增值税征管模式。

　　由于该税以土地增值额为计税基础，而房地产的增值额必须在房地产转让以后才能确定，从理论上讲，必须等房地产转让或销售以后才能征税。但是，往往由于工程规模大、时间跨度长等原因，给计算土地增值税和征收土地增值税造成了很大的困难。在税收政策上统一和规范土地增值税管理模式，不仅可以强化土地增值税及时征收入库，还可以营造公平合理税收环境，提高效率。

　　可以将土地增值税征收方法明确为“按项计算，按期预缴，自行清算，多退少补”。按项计算，是指土地增值税按照国家有关部门审批的房地产开发项目为清算单位，不以分期项目为清算单位，减少人为因素来确定土地增值税清算单位。按期预缴，是指土地增值税纳税人取得开发项目预售或销售收入按照一定的预征率按月或按季向主管税务机关申报预缴土地增值税，对未按预征规定期限预缴税款的，从限定的缴纳税款期限届满的次日起，加收滞纳金，不再由有关税务机关选择决定是否采取土地增值税预征的方式。自行清算，是指土地增值税纳税人在开发项目完工结算后自己进行或委托中介机构进行土地增值税清算，并在规定的期限内向主管税务机关报送清算报告。多退少补，是指土地增值税纳税人将经清算得到的应纳土地增值税数额与已预缴的土地增值税数额相比较，向主管税务机关多退少补税款，但是，经税务机关检查确认后仍然多缴税款的纳税人可申请退税或抵缴以后年度税款，如少缴税款的，应承担相应的法律责任。

　　（二）细化土地增值税计算方法。

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条规定：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过本细则第七条（一）、（二）、（三）、（五）、（六）项扣除项目金额之和20%的，免征土地增值税。因此，在实际工作中，纳税人在土地增值税清算以及税务机关在税收检查时，大都将普通住宅和其他类型的房产分开计算土地增值额。下面以一实例来说明。

　　例：某地税机关2008年度对某房地产企业进行税务检查，就某项目的应纳土地增值税计算如下：

序号计算项目已售普通住宅项目已售非普通住宅项目别墅、商铺项目已售非普通住宅别墅商铺项目合计123456=4+57=3+6一收入总额238614218.36 167018379.34 97813253.40 264831632.74 503445851.10 二=(一)+…+(六)准予扣除项目金额238925596.20 171129717.37 74845339.04 245975056.41 484900652.61 其中:(一)取得土地成本17525618.86 12772877.77 7828405.70 20601283.47 38126902.33 (二)开发成本153982257.34 110228420.40 44952749.80 155181170.20 309163427.53 (三)期间费用8575393.81 6150064.91 2639057.77 8789122.68 17364516.49 (四)财务费用11655583.17 8359102.17 3586978.98 11946081.16 23601664.32 (五)加计扣除34301575.24 24600259.63 10556231.10 35156490.73 69458065.97 (六)税金12885167.79 9018992.48 5281915.68 14300908.17 27186075.96 三=一-二增值额-311377.84 -4111338.03 22967914.36 18856576.33 18545198.49 四=三/二增值率　　0.31 0.08 　五预缴数1263878.64 1286229.22 1900531.19 3186760.42 4450639.06

　　

1、如果按照普通住宅和其他类型的房产分开计算土地增值税

　　应纳土地增值税=18856576.33×30%
=5656972.9元

　　补交土地增值税=5656972.9-4450639.06
=1206333.84元

　　2、如果按照整个项目来计算土地增值税，则

　　应纳土地增值税=18545198.49×30%
=5563559.55元

　　应补交土地增值税=5563559.55-4450639.06
=1102920.49元

　　两种计算方法导致的应纳税额的差异
　　　　　=1206333.84-1102920.49
　　　　　=103413.35元

　　从上一实例来看，按照普通住宅和其他类型的房产分开计算土地增值税，普通住宅的土地增值额为负数，税收优惠政策在此案中事实上没有实质意义，应缴纳的土地增值税比不享受税收优惠政策还要多。针对这一情况，在实际操作中，税务机关多采用分开计算的方法，而纳税人也有用放弃享受税收优惠的权利来计算土地增值税的意愿。因此，《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第十三条规定：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条（一）项的免税规定，需要作相应调整。如果纳税人对普通住房的销售收入、开发成本、开发费用能够核算准确，但土地增值额为负数的，应当允许纳税人将统一项目的普通住宅和其他类型的房产合并计算应纳土地增值税。

　　（三）完善土地增值税清算规定。

　　1、土地增值税清算单位的确定。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第一条第一款规定：土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。对同一项目分期开发的，按分期项目确定清算单位，在实际工作中难以操作且缺乏合理性。原因有：（1）如果房地产市场发生不利于开发商的变化，开发商往往会采取缓建、分期开发的形式降低市场风险。由于在同一项目分期开发是由开发商自行决定，因此分期项目的规模很难准确确定，若以此为清算单位容易产生分歧且缺乏法定依据；（2）分期开发由于基础设施不能配套完成，不利于购买人工作、居住、生活，前期开发的房价比后期的房价往往要低，造成不同开发期间的土地增值率不一致；（3）开发项目的基础设施中的道路设施、绿化设施、供水供电设施等大都集中在整个项目后期完成，前期开发成本没有包括这部分费用支出；（4）虽然同一项目分期开发，但是会计核算还是连续的，在清算时尤其是在后期清算时很难将开发成本进行分期区分。

　　由于采取预征方式预征了土地增值税，从理论上讲，国家将纳税人并未产生的土地增值税预征入库，已经提前占有了纳税人的大量资金，应当以经审批的房地产开发项目为清算单位，待规定的条件成熟时由纳税人自行清算。对于开发产品的立项规划，是从整个土地项目来考虑的，开发产品的规划种类，如普通住宅、别墅、商业设施，是作为一个整体来规划的，产品类别之间相互影响，而人为地以分期清算土地增值税，从而将开发土地人为划分若干区域，违背了开发建设的经济规律。若以分期项目为清算单位，既加重了纳税人工作负担，在实际工作中又难以操作。

　　2、土地增值税清算的性质确定。土地增值税清算是赋予从事房地产开发的纳税人的补充申报缴纳土地增值税的权利。纳税人在预缴土地增值税及清算条件成立后一定期限内，根据清算项目的房地产开发实际经营情况计算应纳土地增值税并进行申报。如纳税人未进行清算或清算未反映真实经营情况，主管税务机关可以根据实际情况依据《中华人民共和国税收征收管理法》六十二条，或六十三条，或六十四条追究纳税人法律责任。纳税人自行清算或委托中介机构代理清算，仅是纳税人履行了申报义务，即使经过清算多退少补了土地增值税，并不说明纳税人此项纳税义务彻底完结，主管税务机关仍然可依法对纳税人进行税务检查，对纳税人涉及该项纳税义务违法行为进行补税或者是追究行政或刑事责任。

　　《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）规定了三种主管税务机关可限期纳税人进行土地增值税清算的情形分别为：（1）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；（2）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；（3）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的。此种政策规定存在以下弊端：（1）限期清算未规定合理的时限，与“90天内办理清算手续”的清算时限不一样，有失法律公平；（2）第一种情形与“房地产开发项目全部竣工、完成销售后90天内办理清算手续”的规定有冲突，因为房地产销售时间大多数是比较长的，如已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上税务机关即限期清算，那么这一种清算条件则无法成立，还有，当比例达到85%以上限期进行清算，那么当开发项目全部竣工、完成销售后又要进行清算，重复清算显而易见，“取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的”情形也存在这种情况；（3）注销税务登记管理税务机关本身就具有结清应纳税款的责任。出于以上原因，建议取消限期清算的相关规定，合理设计或适当调高土地增值税预征率，这样，既保证了税款的及时入库，又避免重复操作。

　　3、规避土地增值税清算的方式。

　　（1）、以实际占有的方式规避清算。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条规定，“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产”。但是，如果不发生所有权转移，就可不视同销售房地产。因此，房地产开发企业完全可以通过不办理产权转让手续，或是以无租使用为代价，仅将房地产的实际占有使用权用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，这样，就规避了上述“视同销售”的规定。对此，应当按照实质课税原则，将权利发生转移的部分视同销售，而不以整个房地产所有权的转移为条件。　

　　（2）以融资租赁方式规避清算。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条还规定，“房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用”。房地产开发企业通过融资租赁方式转让房地产而房地产产权又未完全转移，房地产开发企业就这部分房产按现行规定可以不进行清算。对此，应当按照实质课税原则，对以以融资租赁方式出租房产的，应当征收土地增值税。

　　（四）统一土地增值税核定征收。

　　《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第七条只规定了“税务机关可以参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况，按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税”这一种核定征收方法，我们认为过于单一。需要核定征收的管理情形大致有以下三种：一是销售收入确定，而扣除项目全部或部分不能确定；二是销售收入不能确定，而扣除项目能够确定；三是销售收入和扣除项目均不能确定。目前的核定征收方法比较适合第三种情形，也相对合理。第一种情形可以通过核定扣除项目来据以计算土地增值税，这种方法在上文有规定，但是是作为纳税人清算时使用的方法之一，我们认为不妥，税务机关参与了核定扣除项目数额，应当作为核定征收方法之一。同理，第二种情形在上文中作为“非直接销售和自用房地产的收入确定”，如果开发项目房产纳税人全部用来对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产收益不确定，就应当用核定销售收入的方法来计算土地增值税。这种情形纳税人在清算时，应当按照取得对价或资产的公允价值来确认收入，而不应当由税务机关来参与确认收入。